Evolution
de la Conception, des Missions et des Outils du contrôle de gestion :Analyse
théorique suivie d’une application
Sur
le CAS de la Tunisie
ZIADI JAMELEDDINE
Boulevard 7 novembre Tunis Tunisie
Maître de Conférences en Gestion FSEGT
Responsable de l’U.R. e-MASIG ;
FSEGT de L’université de Tunis El Manar :
Campus universitaire Boulevard 7 novembre Tunis Tunisie.
Tel : 98 666 576 /98 902088 - Fax : 71 927815
e.mail :j.ziedi@planet.tn
R
E S U M E :Cet article traite de la Problématique relative à l’évolution
des systèmes de contrôle de gestion face à la nouvelle réalité économique
et organisationnelle.
Une
évolution de la conception, des missions, et des outils du contrôle de gestion
est devenue plus que jamais nécessaire. En effet les nouveaux rapports entre
l’entreprise et son environnement remettent en question la démarche
traditionnelle du contrôle de gestion.
* Les reflexions et les développements
théoriques avancés ont permis :
En premier lieu : de présenter
un aperçu théorique concernant l’évolution du contrôle de gestion à
travers sa conception, ses missions et ses outils.
En
deuxième lieu : de dégager un tableau de synthèse comportant une analyse
comparative entre le système de contrôle de gestion classique et le système
de contrôle de gestion moderne.
* L’analyse empirique
concernant un échantillon de 200 entreprises tunisiennes choisies de différents
secteurs, nous a permis de suivre l’évolution des systèmes de contrôle de
gestion pendant la période de 1996 et 2003
Les résultats obtenus révèlent une évolution du contrôle de gestion
dans les entreprises tunisiennes depuis 1996. L’analyse de l’évolution de
la conception, des objectifs, des outils, du système d’information entre
l’année 1996 et 2003 montre que le système de contrôle de gestion a
tendance à évoluer vers un système de contrôle de gestion moderne qui
s’oriente beaucoup plus vers l’animation de l’intelligence économique de
l’entreprise, vers la création d’un esprit de coopération et
d’innovation. Le contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes a
commencé à avoir une dimension Psychosociologique et même politique, en
accordant plus d’importance à la motivation des acteurs. Il s’agit beaucoup
plus d’un système d’orientation et de régulation des comportements, d’un
système de pilotage de la performance que d’un système de contrôle budgétaire
stricto-sensus.
Certe,
il s’agit d’une évolution du système de contrôle de gestion dans sa
conception, ses objectifs et ses
outils depuis 1996, mais cela n’empêche pas que la conception classique du
contrôle de gestion reste toujours incrusté dans les habitudes des contrôleurs
de gestion, et les dirigeants des entreprises tunisiennes.
INTRODUCTION
L’examen de la littérature nous montre qu’il existe désormais une
interrogation largement partagée sur l’aptitude des systèmes classiques de
contrôle à s’articuler avec les nouveaux modes de management. En effet face
à la complexité de l’entreprise et les turbulences de son environnement dans
la nouvelle économie et l’effet de la révolution des NTIC qui rend
impossible les systèmes de contrôle basés sur la surveillance et la vérification.
On a assisté à l’émergence d’une nouvelle conception du contrôle de
gestion qui se base essentiellement sur le rôle d’animation des acteurs et à
leur sensibilisation à un comportement vigilant d’auto-contrôle et orienté
vers la gestion des changements. Etant soumis aux aléas de la vie économique
l’évolution technologique et politique, les entreprises sont contraintes de
changer leur mode de management voir un e-management afin de s’adapter à la
nouvelle réalité de leur environnement ; Finalement les systèmes de
contrôle sont confrontés aux constat d’une autonomie des acteurs, autonomie
sur laquelle s’appuient les modes contemporains de management qui ont été
favorisé par les NTIC. Dans ces systèmes l’opérateur d’avant devient un
acteur à part entière, exerçant son autonomie, ce qui a été à l’origine
d’une décentralisation et d’un assouplissement du mode de fonctionnement du
contrôle de gestion.
- Problèmatique
et objet de l’Article
Face aux contraintes et aux menaces de l’environnement des entreprises,
face à la mondialisation des marchés et à la nouvelle économie, les systèmes
de contrôle de gestion ne doivent plus assurer la régulation interne de
l’entreprise uniquement, mais doivent s’intéresser aussi à l’adaptation
de l’entreprise aux fluctuations de son environnement, ainsi les systèmes de
contrôle de gestion ont été contraint de changer dans leur conceptions leurs
outils leurs missions et leurs rôles : le nouveau contrôleur de gestion.
On peut se demander alors : quelles évolution pour le système de
contrôle de gestion de point de vue conception, outils, missions et rôle pour
faire face à la nouvelle économie ?
La réponse à cette problématique constitue l’objet de cet article.
En effet il s’agit d’apporter des éléments de réponses aussi bien théoriques
que empiriques à cette question.
----------------------
NTIC :
Nouvelle technologie d’information et de communication
Le plan que nous allons suivre dans cet article comporte deux
sections :
1ère
Section :
qui va s’intéresser à donner un aperçu théorique sur l’évolution du
système de contrôle de gestion de point de vue conception, outils, missions et
rôle.
2ème
Section : a été
réservée à l’analyse de l’évolution du système de contrôle de gestion
à travers sa conception, ses outils, ses objectifs et ses rôles au niveau
d’un échantillon d’entreprises tunisiennes que nous avons pris comme
terrain de notre investigation entre deux dates à savoir : 1996 et 2003.
Depuis son apparition le contrôle de gestion n’a cessé d’évoluer
et de se conceptualiser aux Etats Unis d’Amérique et en Europe. L’examen de
la littérature en la matière nous permet de constater que le contrôle de
gestion a été défini et interprété par plusieurs auteurs d’une manière
différente , et ceci ne fait que retracer l’évolution de la conception même
du contrôle de gestion.
Après avoir longtemps privilégié les aspects techniques (comptables,
financiers, et budgétaires) vision classique du contrôle : David ANDERSON
(1947), SCHMID T (1961) Robert Anthony, Dearden (1965), vers la fin des années
70 grâce à l’apport des Néo-classiques comme Peter Drucker, O.Gélinier,
A.Khémakhem etc. que le contrôle de gestion a commencé à avoir une dimension
Psychosociologique et même politique, en introduisant la motivation des acteurs
pour la réalisation des objectifs de l’entreprise. Cette tendance a été accélérée
surtout dans les années 90 par une réfonte totale de la conception du contrôle
de gestion pour maitriser d’avantage les aspects socio-culturels politique et
comportementaux, il s’agit plutôt d’un système d’orientation et de
modulation des comportements.
1- D’un contrôle
réactif à un contrôle proactif
Le contrôle-surveillance du modèle classique, est le gardien de la
conformité mais pas le levier du progrès il peut être un vecteur
d’apprentissage quand la performance par le progrès continu l’emporte sur
la conformité il peut bousculer les comportements pour faire évoluer la
culture [Dent 1991]. La priorité
est désormais, dans le décloisonnement, la gestion par projets, le développement
de l’apprentissage organisationnel responsabilisant les opérateurs. Face au
contrôle de gestion réactif « introverti » de surveillance, il
existe un contrôle de gestion proactif « extraverti » dans un
contexte turbulent, les dirigeants d’entreprise définissent des orientations
mais ne spécifient pas le détail de la stratégie, le contrôle de gestion
doit le faire naître chez les opérationnels, qui la mettent en œuvre, la réactivité
imposé par le marché implique l’intégration de stratégies individuelles
dans les modes de décisions [H.Bouquin 1986]. Le besoin exprimé est celui
d’une déclinaisons de la stratégie qui ne soit pas uniquement celui d’une
mise en œuvre de choix clairement exprimés par le sommet hiérarchique, mais
qui garantissent que chaque personne dispose d’une conscience claire de son rôle
par rapport aux facteurs clés du succès de l’entreprise.
D’autre part P.Besson (1989) pense qu’en convenant et en générant
de façon dynamique un écart, le contrôle peut induire l’organisation vers
le régime de comportement escompté. Il s’agit ici d’induire et non de réguler,
induire signifie tendre vers un devenir et d’autre part de créer les
conditions favorables au changement pour des unités autonomes. Le rapport entre
contrôle de gestion et stratégie deviendrait alors sensiblement différent. La
stratégie a toujours pour but de définir les buts de l’organisation. Mais il
ne s’agit plus pour le contrôle de déployer ces buts il s’agit de
construire les buts dans l’organisation, restant ensuite aux unités à
actualiser ces buts en fonction de leur environnement particulier [H. Bouquin] .
2- Vers un
contrôle de gestion stratégique : la vision en processus
La vision en processus apporte une méthodologie [Lorino, P. 1993, 1996]
et le vocable de « contrôle de gestion stratégique » est
significatif, puisqu’il ne désigne pas celui qui intéresse les managers
officiellement en charge des choix stratégiques mais celui qui s’applique aux
opérations, en soulignant l’importance d’insuffler le souci de la stratégie
aux comportements des opérationnels, le lien avec le tableau de bord est
direct, comme en témoigne l’apparition, en synthèse d’un long mouvement,
du « balanced scorecard » [Kaplan et Norton, 1996].
La réforme actuelle vers un « contrôle de gestion stratégique »
axé sur le « pourquoi » ? et le « comment » ?
dépassant la focalisation réductrice sur le « combien » ? (la
logique du contrôle budgétaire). Elle s’appuie sur une refonte intégrale du
cycle de gestion, la mise en place d’un processus structuré de pilotage
global de l’entreprise, et la création de nouveaux outils de diagnostic fondé
sur le benchmarbing [Philipe SENEZ, 1996].
3- Vers un système
d’orientation des comportements
Le but du contrôle de gestion est de déterminer quand et sur quels
aspects privilégier la coopération et la communication plutôt que la
directivité, et comment s’assurer que celles-ci s’orientent vers l’intérêt
de l’entreprise et comment les favoriser.
Le décloisement et la plus grande interdépendance des activités nécessite
une plus grande coordination et communication entre les différentes unités,
ainsi le contrôle de gestion intervient afin de garantir que l’intérêt des
responsables coopérant et discutant soit convergent avec les buts de
l’entreprise.
Un enjeu donc pour l’évolution du système de contrôle sera
d’encadrer et orienter les coopérations et les discussions.
Les systèmes de contrôle, en individualisant les performances
favorisent dans certains cas les conduites opportunistes sur les coopératives,
donc un autre enjeu pour l’évolution du système de contrôle sera d’éviter
d’entraver la coopération et la discussion mais plutôt de les encourager et
d’y contribuer ; ce qui d’ailleurs passera certainement par une coopération
et une discussion entre responsables, dirigeants et contrôleurs.
Ainsi, le développement de l’autonomie, de la coopération et de
communication entre unités ne pourront être pleinement bénéfique pour
l’entreprise que si elle s’accompagne d’évolution des structures et des
systèmes de contrôle qui la favorisent et l’orientent.
La pertinence des systèmes de contrôle tient à leur capacité à
orienter, voir à modeler les interactions entre unités, et les comportements
qui devient leur qualité première.
4- Vers un système
de Pilotage de la Performance
Actuellement le contrôle de gestion, plus qu’un ensemble de techniques
est mis en place et utilisé pour répondre à deux dimensions du Pilotage
essentielle pour l’entreprise :
- Le
contrôle de gestion pour piloter la performance
- Le
contrôle comme outil de pilotage du changement.
1) Le Pilotage de la performance consiste à remplir deux rôles :
- Aider
à piloter l’efficacité, c’est à dire gérer les facteurs clés de compétitivité
opérationnels pour atteindre les objectifs fixés.
- Aider
à piloter l’efficience, c’est à dire gérer les moyens opérationnels pour
atteindre les objectifs fixés.
2)Pilotage
du changement :
- Aide
à la réactivité stratégique
- Aide
à l’amélioration opérationnelle
- Aide
au changement organisationnel avec la régulation des comportements.
I-2- Evolution
des outils du contrôle de Gestion :
Suite au développement de l’environnement économique et
organisationnel de l’entreprise, de nouveaux besoins sont nées le contrôle
de gestion doit proposer aux décideurs des outils appropriés à leurs besoins,
ainsi les démarches normatives appliqués à l’identique sur toutes les
organisations ne sont pas possibles. Les utilisateurs cherchent auprès du contrôle
de gestion des outils de plus en plus souples et qualitatifs, ces derniers
apparaissent comme des outils mieux adaptés au contexte concurrentiel actuel
tant pour les décisions stratégiques que tactique et opérationnelles.
Les outils du contrôle de gestion se sont constitués au fur et à
mesure des besoins des entreprises et se sont différenciés selon la taille,
les activités des organisations ainsi avec de nouvelles représentations des
entreprises (structure aplatie, décentralisée, transversales) apparaissent de
nouvelles techniques comptables qui intègrent de nouvelles variables, le découpage
de l’organisation en activités, processus, en projet conduits à de nouveaux
outils de calculs des coûts ou de nouvelles démarches de Management :
- La
comptabilité par activité de ABC (Activity Based Management)
- La
gestion par activité ou ABM (Activity Based Management)
En
effet les principaux outils du contrôle de gestion classique se sont construits
pour répondre à des besoins de contrôle, nés du mode d’organisation
taylorien des entreprises qui se caractérisent par :
- Une
organisation hiérarchique, séparant services fonctionnels et ateliers,
conception et fabrication, exécution et contrôle.
- Une
main d’œuvre abondante et disponible, avec un niveau de connaissance
relativement bas.
En effet les principaux outils du contrôle de gestion classique se
sont construits pour répondre à des besoins de contrôle, nés du mode
d’organisation taylorien des entreprises qui se caractérisent par :
- une
organisation hiérarchique, séparant services fonctionnels et ateliers,
conception et fabrication, exécution et contrôle.
- Une
main d’œuvre abondante et disponible, avec un niveau de connaissance
relativement bas.
- Une
organisation séquentielle de la production en sections de techniques homogènes,
optimisant leur fonctionnement indépendamment les unes des autres.
L’accroissement
des produits offerts, la réduction de leur durée de vie, l’emergence de
nouvelles technologie de production, ainsi que la Mondialisation de l’économie
ont contribuer à l’augmentation du nombre des concurrents sur chaque marché. Face à cette situation les outils classiques du contrôle de
gestion (techniques budgétaire, comptabilité générale, comptabilité
analytiques et autres…) sont désarmés pour guider les choix en matière de
simplification, flexibilité de la production. Le système budgétaire comme les
tableaux de bord dans leur évaluation des performances utilisent des critères
quantitatifs et présentent une focalisation sur les seuls indicateurs
financiers, alors que d’autre types d’indicateurs non financiers, d’ordre
qualitatif permettent une meilleure mesure de performance.
Il
devient alors nécessaire de définir de nouvelles méthodes pour guider les
actions élémentaires en remplaçant l’outil économique défaillant par la
fixation des objectifs et mesure des performances appuyés sur des indicateurs
de pilotage. Les outils de contrôle de gestion doivent intégrer l’usage à
part entière d’indicateurs physiques qui permettent une mesure de la
satisfaction des clients, la qualité, les délais d’exécution des commandes,
les niveaux de formation des personnels etc.
D’autre part pour aider au pilotage, il faut relier le contrôle
de gestion à la stratégie et aux opérations par le biais d’une liste non
exhaustive d’indicateurs réunis dans les tableaux de bord, en effet le budget
n’est pas le tableau de bord, ce n’est qu’un des éléments, le tableau de
bord est plus proche des besoins des utilisateurs que le budget qui reste plus
institutionnel.
Néanmoins le contrôle de gestion est une source d’information
lors des définitions des stratégies ; d’où la nécessité d’intégrer
les indicateurs stratégiques qui permettent d’augmenter les flux
d’information. On assiste donc à l’émergence de nouveaux outils de contrôle
de gestion (le tableau de bord stratégique, le tableau de bord prospectif, le
management par les activités ou ABM (Activity Based Management), le tableau de
bord électronique (EIS), le Benchmarking, et autres…) comme moyen de pilotage
permanent de l’organisation.
Ces nouveaux outils nous permettent d’adapter les principes de
calcul, la décomposition des produits, intégrer de nouvelles variables
qualitatives, organisationnelles, et humaines. Ces outils évoluent
principalement en fonction des nouvelles structures organisationnelles, de la
place accordée aux acteurs de l’organisation et aux orientations stratégiques
des entreprises.
* L’introduction
de la comptabilité par activité ou ABC (Activity Based Costing) a entrainé
des changements situés à plusieurs niveaux :
- La
comptabilité par activité a donné une nouvelle visibilité sur la
construction des coûts, en faisant ressortir le coût des activités et leur
relation aux volumes d’inducteurs et en fournissant aux responsables de
l’usine un moyen de s’impliquer et d’assister à la construction des coûts.
- La
comptabilité par activité peut combattre le cloisonnement si l’on souhaite
par exemple développer les relations horizontales entre unités concourant à
un même processus, une comptabilité par activité est préférable à une
comptabilité calquée sur les centres de responsabilités, cette dernière a
tendance à privilégier les optimisations locales sur celles globales [P. Mévellec
1991].
* Un nouveau pas
est franchi avec les démarches de type ABM (Activity Based Management), le développement
d’un système de contrôle fondée sur une représentation nouvelle du
fonctionnement de l’entreprise. Les processus et l’analyse des causes de
performances a pu être l’occasion d’une révision des Plans stratégiques.
Les outils et processus de contrôle sont plus qu’informatifs, ils structurent
la stratégie en cours de réalisation. Le contrôle organise un « retour
d’expérience » vers la stratégie [P. LORINOL 1996].
*
Le Benchmarking aussi est un nouveau outil de contrôle de gestion, c’est une
méthode originaire des Etats-Unis, basée sur l’analyse comparée des résultats
d’entreprises concurrentes ou non. Le Benchmarking est une adaptation au contrôle
de gestion d’une pratique de Marketing stratégique. Il constitue un outil
privilégié du contrôle de gestion dans la mesure des performances que
l’entreprise est menée d’atteindre pour garder sa compétitivité et
assurer sa survie.
Il offre un outil d’évaluation plus crédible pour les services
fonctionnels et peut compléter, voir se substituer aux méthodes les plus
traditionnelles de mesure de performance des centres de responsabilité, et en
particulier, aux budgets. Il ne s’agit plus de créer de façon interne et
statique, sur une période courte une référence de mesure de performance, mais
de mesurer objectivement cette dernière par rapport à une référence externe
et dynamique.
L’introduction des NTIC dans la gestion des entreprises a permi une amélioration
remarquable du système d’information ; et par conséquent des outils du
contrôle de gestion. L’EDI (Echange des données Informatisées) par exemple ;
il permet une meilleure fiabilité et qualité dans le transfert de
l’information, une réduction et une suppression des supports papiers.
L’EIS
(Entreprise Information Système) nous donne le tableau de bord de
l’innovation, il permet la diffusion de l’information à un grand nombre de
personnes. Les EIS arrivent dans un contexte où le besoin pour une approche
multidimensionnelle se fait sentir par les services de contrôle de gestion.
Aujourd’hui le contrôle de gestion tend à exploiter des données
multiorigines. Donc une vision multidimensionnelle et multicritères de
l’entreprise s’impose à tous les acteurs, dans tous les domaines le tableau
de bord ne peut plus se contenter de refléter des données financières et
internes. [PL. Dubois, A.Jolibert 1992].
En fonction des caractéristiques relatives au système de contrôle de
gestion dans sa conception classique et dans sa conception moderne, nous allons
essayer d’établir un tableau de synthèse pour les deux catégories de système
de contrôle de gestion, en fonction des données relatives aux éléments
suivants :
- La
conception
- Les
objectifs
- Les
outils
- Les
missions et rôles.
Système de
Contrôle de
gestion Caractéristiques
|
Le SCG
Classique
|
Le SCG
Moderne
|
Conception |
-Un système de contrôle budgé- taire
stricto-sensus. -Un système de
vérification et de contrôle comptable. -Un système de
surveillance -Un système de
contrôle budgé- taire et contrôle
opérationnel (calcul et
analyse des Ecarts). |
-Un système d’orientation et de régulation des comporte-ments. -Un système de
Pilotage de la performance -Un système
d’aide à la Prise de Décision -Un système de
Motivation -Un système de
coordination -Un système de
contrôle stratégique. |
Objectifs |
-L’Evaluation de la Perfor- mance Economique
-Le calcul et
l’analyse des écarts.
-Surveillance
(inspection) -La décentralisation
des responsabilités
-La coordination
|
-Pilotage de la Performance -Gérer de façon
dynamique un écart -faire évoluer
le système de motivation -Orientation des
compor- tements -Développer des
Modes de gestion réactive
et trans- versale |
Les outils |
-La comptabilité générale -La comptabilité
analytique -Les techniques
budgétaires -Un système de
sanction-récom- pense basé sur
les primes de rendement et les sanctions -Des TB avec des
Indicateurs Financiers et
Economiques |
-Le TB prospectif -Le TB stratégique
-Le TB électronique :
EIS (Entreprise
Information Système)
-Le PCI -La Méthode
ABC/ABM -La Méthode des
coûts-cibles Ou « target-Costing » |
|
|
-Le Management de la qualité totale -Le
Reengineering -Le Benchmarking
|
|
|
-L’utilisation des NTIC pour le système d’Information (EDI, EIS,
Intranet, ERP Internet, Extranet…) -Un système de
S.S.R. basé sur la satisfaction des besoins supérieurs (Promo- tion, Evolution
de carrière..) |
Rôle et
Missions |
-La coordination Economique -La
communication des objectifs
et des réalisations aux chefs des centres. - Evaluation des
performances des centres. |
-Animer la cellule de l’intelligence
économique de la firme -Encadrer et
orienter les coopérations et les discus- sions
entre les responsables. -Communiquer les
objectifs à tout le personnel. -Assurer l’auto-direction
et l’auto-contrôle. -Arbitrage et résolution
des conflits. |
SCG : système
de contrôle de gestion
TB :
Tableau de bord
NTIC :
Nouvelles technologie d’information et de communication
SSR :
Système de sanction récompense
II- EVOLUTION
DE LA PRATIQUE DU CONTROLE DE GESTION DANS LES ENTREPRISES TUNISIENNES
Introduction :
1- Méthodologie de la recherche empirique
2- Choix de l’échantillon
3- Les outils et les techniques de l’analyse.
1- La Méthodologie
de la recherche empirique
La deuxième partie de cet article a été consacré à la présentation
et l’interprétation des résultats de l’analyse des données collectées à
travers l’enquête.
Lors de la recherche empirique on a adopté la technique de l’enquête
à base d’un questionnaire, permettant l’obtention des données détaillées
sur le système de contrôle de gestion des entreprises de notre échantillon en
insistant surtout sur les éléments suivants :
- La
conception et les formes du contrôle de gestion
- Les
objectifs du contrôle de gestion
- Les
outils du contrôle de gestion
- L’utilisation
des NTIC pour le système d’Information
- Missions
et rôles du contrôle de gestion.
Notre
questionnaire a été adressé à différents niveaux de responsables dans
chaque entreprise.
- Le
responsable du contrôle de gestion
- Le
directeur général
- Les
subalternes ou cadres supérieurs.
La population constituant la base de l’enquête est un échantillon de
200 Entreprises tunisiennes choisies de différents secteurs :
- Industriel
- Commercial
- Banques
et Assurances
- Services
- Travaux
Publiques
Pour l’analyse des résultats nous avons recouru au logiciel « SPSS/PC »
d’analyse des données, et ceci du fait que le nombre des variables identifiées
est très élevé.
Pour l’analyse des résultats de l’enquête, nous avons recouru à la
technique simple des variables identifiées, ce qui nous a permis de décrire le
système de contrôle de gestion avec ses différentes caractéristiques
conception, objets, outils et missions.
II-1-
Evolution de la conception du système de contrôle de gestion dans les
entreprises tunisiennes
Les conceptions |
% en 1996 |
% en 2003 |
-Un système de surveillance |
33 |
37.4 |
-Un système de contrôle Budgétaire stricto-sensus |
28.5 |
26.1 |
-Un système de contrôle budgétaire et de contrôle opérationnel
(calcul et analyse des écarts) |
24 |
64 |
-Un système d’aide à la prise de décision |
25 |
45.8 |
-Un système de coordination |
7 |
40.9 |
-Un système de motivation |
5 |
15.8 |
-Un système d’aide à la direction et de pilotage |
23 |
55.7 |
-Un système de contrôle des comportements |
7 |
36.5 |
Total |
- |
- |
Concernant l’évolution de la conception du contrôle de gestion dans
les entreprises tunisiennes, on constate qu’en 1996 la plupart
des entreprises considèrent le contrôle de gestion comme un système de
surveillance et de contrôle budgétaire stricto-sensus, alors que en 2003 la
majorité le considère comme un système de contrôle budgétaire (calcul et
analyse des écarts), et un système d’aide à la direction et au pilotage. Ce
qui signifie qu’il y a une évolution dans la conception du contrôle de
gestion, vers une conception moderne du système de contrôle de gestion.
C’est à dire qu’il y a plus d’entreprises qui sont conscient que le contrôle
de gestion peut dépasser le cadre de la surveillance et la vérification
comptable pour avoir un rôle stratégique de mesure de performance et de
pilotage.
Concernant la dimension psychosociologique du contrôle de gestion on
remarque que cette dimension du contrôle de gestion s’est développée depuis
1996. Les entreprises tunisiennes sont devenus plus conscients de cet aspect
psychosociologique, comportemental et socioculturel du contrôle de gestion du
fait qu’il y a eu une augmentation du nombre d’entreprises qui le considèrent
comme un système de contrôle des comportements (7% des cas en 1996 contre
36.5% des cas en 2003à un système de coordination (7% des cas en 1996 contre
40.9% des cas en 2003), un système de motivation (5% des cas en 1996 contre 16%
des cas en 2003). Cette évolution dans la conception s’est elle suivie par
une évolution dans les formes, les objectifs et les outils du contrôle de
gestion ? C’est ce que nous allons voir dans les Tableaux suivants.
II-2-
Evolution des formes de contrôle, pratiquées dans les entreprises tunisiennes
Les formes de contrôle |
% en 1996 |
% en 2003 |
- Contrôle de gestion -
Contrôle budgétaire -
Contrôle interne -
Audit interne |
48 28 52.8 39.5 |
70 52.7 40.8 18.7 |
Total
|
- |
- |
D’après
ces résultats, on remarque que le contrôle dans les Entreprises tunisiennes
prend la forme de contrôle de gestion dans 70% des cas en 2003 alors qu’en
1996, ce pourcentage n’était que de 48% ; ce qui signifie que le contrôle
de gestion devient de plus en plus présent dans les Entreprises tunisiennes. Le
contrôle budgétaire sous ces différentes formes (calcul et analyse des écarts)
est de plus en plus pratiqués par les Entreprises tunisiennes 52.7% des cas en
2003, contre 28% des cas en 1996.
Par contre le contrôle interne et l’audit interne occupent une place
moins importante dans les Entreprises tunisiennes en 2003 par rapport à ce
qu’il était en 1996. Tout cela montre que le contrôle de gestion occupent
une place de plus en plus importante par rapport aux autres formes de contrôle.
Ce qui signifie aussi que le contrôle de gestion qui est une forme de contrôle
plus globale dans le sens qu’il est un moyen d’évaluation et de maitrise de
la gestion de l’entreprise, et de son adaptation aux fluctuations de son
environnement et non pas une simple procédure de vérification des règles et
procédure (contrôle interne), est devenu de plus en plus utile dans les
Entreprises tunisiennes surtout dans un environnement de plus en plus turbulent
et dans un contexte qui tend vers la globalisation. Face à cette situation les
dirigeants d’entreprises accordent plus d’importance au contrôle de gestion
qu’au contrôle interne et l’Audit interne.
Malgré cette prise de conscience, les Entreprises tunisiennes appliquent
de plus en plus le contrôle budgétaire comme forme de contrôle, cela signifie
que la conception classique du contrôle de gestion est toujours incrusté dans
les habitudes des contrôleurs de gestion et les dirigeants des Entreprises
tunisiennes.
II-3-
L’Evolution des objectifs de contrôle de gestion dans les Entreprises
tunisiennes.
Le contrôle de gestion évolue entre autre en fonction de l’évolution
de ses objectifs qu’en est-il pour le cas des Entreprises tunisiennes ?
S’agit-il
d’une évolution en faveur d’une conception classique ou moderne du contrôle
de gestion ?
L’interprétation des données du Tableau suivant pourra nous
donner quelques éléments de réponse :
Les objectifs |
% en 1996 |
% en 2003 |
-Le calcul et l’Analyse des écarts -La surveillance du système d’information -La décentralisation des responsabilités -La coordination budgétaire -L’orientation des comportements -La motivation des responsables |
81 44 25 28.5 10 7 |
64 35 30 58.1 40 30 |
Total |
- |
- |
Concernant l’évolution des objectifs du contrôle de gestion on
remarque que depuis 1996 jusqu’à nos jours les objectifs évoluent vers une
conception de plus en plus moderne de contrôle de gestion ; puisque on
remarque que l’objectif de la surveillance et la vérification sont moins
recherchés par les entreprises tunisiennes alors que les objectifs
d’orientation des comportements de motivation, de décentralisation des
responsabilités sont de plus en plus recherchés en 2003.
L’examen des caractéristiques des systèmes d’information consiste
à voir en premier lieu le sens de la circulation de l’information, en deuxième
lieu les supports d’information et en dernier lieu si ce système est modernisé
à travers le recourt à l’outil informatique et au NTIC.
L’étude que
nous allons mener est une étude dynamique du fait qu’on va suivre l’évolution
des caractéristiques du système d’information pour la période 1996-2003.
Les sens |
% en 1996 |
% en 2003 |
-de haut en bas -de bas en haut -dans les deux sens -horizontalement |
62 19 19 23 |
29.6 17.2 63.5 40 |
Total |
- |
- |
Les informations qui circulent de haut en bas ce sont des informations
dictées par la hiérarchie comme étant des ordres venant de la direction générale
ou des niveaux hiérarchiques supérieurs, on remarque que ce type
d’information a diminué de 50% entre 1996 et 2003, par contre les
informations qui circulent dans les deux sens, et celles horizontales, ont réalisé
une évolution remarquable en 2003 par rapport à 1996. Ceci nous permet de
constater que la circulation de l’information est devenue de plus en plus
souple dans les entreprises tunisiennes, et que le niveau de rigidité du système
d’information constaté en 1996 a baissé, on assiste en 2003 à un système
d’information de plus en plus souple diminuant ainsi le degré de
centralisation des informations au niveau des supérieurs hiérarchiques,
donnant la possibilité au développement d’un système de contrôle de
gestion plus décentralisé et plus efficace.
Les supports |
% en 1996 |
% en 2003 |
-Documents comptables et financiers -Rapport d’activité -Les tableaux de bord -Les informations verbales |
90 24 23 94 |
75 32 44.3 47.8 |
Total |
- |
- |
D’après ces résultats on constate qu’en 2003 les documents
comptables et financiers comme support de l’information sont utilisés par un
pourcentage plus faible d’entreprises par rapport à 1996, et que ces dernières
utilisent plus en 2003 la technique des tableaux de bord que les rapports
d’activité.
Les informations verbales qui occupent une place dans 94% des cas en 1996
ont diminué de 50% dans les entreprises tunisiennes en 2003. Ceci est dû peut
être à l’introduction des NTIC.
Pour conclure, on
peut dire qu’en 2003 il y a moins d’entreprises qui utilisent les documents
comptables et financiers, plus d’entreprises qui utilisent la technique des
tableaux de bord et de rapport d’activité, moins d’entreprises qui
utilisent les informations verbales comme support de l’information pour les
systèmes de contrôle de gestion. Cette évolution dans les supports de
l’information indique une évolution du système d’information et une
tendance vers l’utilisation des NTIC dans le système d’information des
entreprises.
Les réponses |
% en 1996 |
% en 2003 |
Oui
Non |
62 38 |
83.3 16.7 |
Total
|
100 |
100 |
Pour ce qui est de l’informatisation du système d’information ;
on constate qu’en 1996 dans 62% des cas le système d’information est
informatisé, alors qu’en 2003 ce taux passe à 83.3% des cas.
Ce qui signifie
que l’informatique, et les nouvelles technologies d’information et de
communication sont devenus de plus en plus utilisés par les entreprises, ce qui
denote d’une amélioration de la fiabilité et de la qualité du système
d’information et par conséquent d’une amélioration de l’efficacité du
système de contrôle de gestion et ceci par :
- La
diffusion d’information à nombre plus élevé de personne
- La
rapidité et un gain de temps dans le traitement des informations
- Une
vision multidimensionnelle et multicritères de l’entreprise.
Les domaines |
% en 1996 |
% en 2003 |
-Bureautique (Paie du Personnel, fiche de personnel, etc.) -La gestion des stocks et la gestion de la production -La comptabilité générale -La comptabilité analytique -Les tableaux de bord -Les budgets |
62 33.3 42.8 10.2 14.3 15.8 |
73.9 47.3 54.1 33 42.4 38.4 |
Total |
- |
- |
D’après ces résultats on remarque que l’informatisation a connue
une évolution depuis 1996, et cette évolution a touché tous les domaines du
système d’information. Le pourcentage des entreprises en 2003 est plus
important qu’en 1996 et ceci par rapport à : la bureautique, la gestion
de stock, la gestion de la production, la comptabilité générale, analytique,
les tableaux de bord et les budgets.
Malgré cette évolution
dans le degré d’informatisation du système d’information, le pourcentage
d’entreprises ayant introduit l’informatique et les nouvelles technologies
d’information au niveau de la comptabilité analytique, les tableaux de bord
et les budgets reste faible ; surtout que de nos jours les NTIC sont
devenues une nécessité pour l’efficacité du système de contrôle de
gestion et de la gestion de l’entreprise d’une façon générale, plusieurs
raisons sont à l’origine de cette insuffisance :
Les difficultés |
% en 1996 |
% en 2003 |
-Absence de compétence -Difficulté de maitrise des NTIC : Absence d’une culture
du Net -Des coûts élevés |
58 70 9 |
40.8 54.2 14.7 |
Total |
- |
- |
D’après ces résultats on constate qu’il s’agit surtout d’un
manque au niveau des compétences des employés et des difficultés de maitrise
des NTIC et d’une absence d’une culture du Net, alors que les coûts ne
posent pas de problèmes pour les entreprises. Ce qui est important de noter
c’est que les difficultés de l’informatisation et de l’utilisation des
NTIC sont moins présents dans les entreprises tunisiennes, puisque les
pourcentages en 2003 sont inférieurs à ceux de l’année 1996, ce qui denote
d’une amélioration dans le niveau de compétence des salariés et d’une amélioration
dans la maitrise de cette nouvelle technologie aux niveaux des entreprises
tunisiennes.
II-5-
Evolution des outils du contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes
Les outils |
% en 1996 |
% en 2003 |
*Les outils classiques -La comptabilité générale -La comptabilité analytique -Le système budgétaire -Le TB classique (avec des indicateurs économiques et financiers)
-Le système de prix de cession interne (PCI) -Le SSR basé sur les récompenses monétaires et les sanctions. *Les
outils modernes -La technique des tableaux de bord moderne (avec des Indicateurs
qualitatifs et
stratégiques) -Le tableau de bord électronique ou (EIS) -La comptabilité par activité -Le Benchmarking -Le SSR basé sur les promotions et l’évolution des carrières.
|
88 18.5 76 68.5 10 70 15 9 4.5 10 20 |
96 46.8 54.2 44.3 38.5 60 30 23.3 9.4 32 37 |
Total
|
- |
- |
L’évolution des outils de contrôle de gestion, aussi bien classiques
que modernes, est en faveur d’un système de contrôle de gestion moderne et
ceci est dû au fait qu’il y a une amélioration dans l’utilisation des
outils classiques d’une part et d’autre part, une tendance d’évolution -même
si elle n’est pas très importante- dans l’utilisation des outils modernes.
1- Une amélioration
dans l’utilisation des outils classiques :
- L’utilisation
de la comptabilité analytique a connu une évolution considérable dans les
entreprises tunisiennes depuis 1996 (de 18.5% des cas en 1996 on passe à 47%
des cas en 2003).
- Le
système de prix de cession interne est utilisé par un pourcentage
d’entreprises plus élevé (de 10% des cas en 1996 on passe à 38.4% des cas
en 2003).
- Le
système budgétaire comme outil de contrôle de gestion classique est moins
utilisé par les entreprises tunisiennes on passe (de 76% de cas en 1996 à
54.2% des cas en 2003).
2-
Une évolution dans l’utilisation des outils modernes :
Concernant les outils modernes de contrôle de gestion on remarque que
les pourcentages en 2003 sont nettement supérieurs aux pourcentages en 1996
pour tous les outils. En 2003 il y a plus d’entreprises qui utilisent des
tableaux de bord comportant des indicateurs plus qualitatifs et d’ordre stratégiques ;
alors que les tableaux de bord comprenant des indicateurs uniquement d’ordre
économiques et financiers sont de moins en moins utilisés par les entreprises.
On remarque aussi que l’informatisation des tableaux de bord est plus
importante en 2003 puisque pour l’EIS on a 9% des cas en 1996 alors que en
2003 on a 23.3% des cas.
Le Benchmarking aussi a connu une évolution, 10% des cas qui utilisent
cette technique en 1996, contre 32% des cas en 2003.
La comptabilité par activité a connu une légère amélioration mais
elle reste toujours sous-utilisées par les entreprises tunisiennes.
Le SSR a connu une
évolution aussi, dans le sens qu’il s’agissait en 1996 surtout d’un système
de récompense monétaire alors que en 2003, il commence à accorder plus
d’importance aux besoins supérieurs des employers à savoir les promotions,
les évolutions de carrières donc autre motivations que celle pécunière.
En conclusion on peut dire que les outils du contrôle de gestion sont
surtout des outils classiques, mais par rapport à 1996, les outils ont connu
une nette amélioration, et évolution qui reste embryonnaire mais elle existe
comme même.
CONCLUSION
GENERALE
Le système de contrôle de gestion n’a pas cessé de susciter l’intérêt
des chercheurs et des professionnels à s’accommoder aux évolutions des
recherches scientifiques dans ce domaine, et de s’adapter aux prérogatives
que leur imposent les défis des fluctuations et la turbulence de
l’environnement de l’entreprise moderne, ainsi que le contexte globalisé et
les effets des NTIC.
L’enjeu des nouveaux systèmes de contrôle de gestion serait de
se fixer de nouveaux objectifs, de nouveaux outils s’articulant bien avec la
nouvelle réalité économique et organisationnelle. On reproche aujourd’hui
aux outils classiques de contrôle de gestion plus particulièrement aux
approches budgétaires du contrôle d’être un frein au changement.
Au delà de sa dimension technique et comptable pour gérer l’activité,
le contrôle de gestion est aussi un système d’animation qui influence les
comportements, et anime la cellule d’intelligence économique de
l’entreprise.
L’efficacité du contrôle de gestion dépend de sa précision de son
adéquation aux besoins de l’organisation et aux changements de
l’environnement extérieurs de l’entreprise. Le système de contrôle de
gestion dans sa conception moderne, doit se doter des outils nécessaires à son
évolution, pour cette raison, les outils utilisés par le contrôle de gestion
présentent de part leur dimension quantitative et financières une nouvelle
dimension psychosociologique et des critères de motivation permettant une
meilleure évaluation de la performance. Le contrôle de gestion moderne aussi
mitigé qu’il est dans sa conception moderne, semble être le système le
mieux placé pour orienter les comportements des individus et gérer la cellule
d’intelligence économique de l’entreprise.
Ainsi les systèmes d’information de contrôle doivent être conçu
autant pour orienter les comportements des responsables que pour simplement les
informer.
Les calculs des écarts traditionnels liés aux composantes de l’équilibre
sur le marché perdent de leur pertinence, la mobilisation des opérationnels dépendent
plus de l’amélioration de la satisfaction de la clientèle, que de la
comparaison avec la concurrence, ainsi la présentation des résultats gagne à
intégrer des indicateurs de progrès au-delà du simple constat d’écart par
rapport à l’objectif.
Les approches nouvelles du contrôle de gestion en terme de management
par les activités ou par projets fondées sur des démarches
transfonctionnelles rompent avec les découpages fonctionnels ou en centre de
responsabilité pour se centrer sur les processus ce qui est favorisé de nos
jours par les NTIC.
Un nouveau pas est franchi donc avec les démarches de type ABM, le développement
de système de contrôle fondés sur une représentation nouvelle du
fonctionnement de l’entreprise, les processus et l’analyse des causes de
performance a pu être l’occasion d’une révision des plans stratégiques.
Concernant les résultats de la recherche empirique, suite à l’analyse
des données, et suite à une analyse comparative des résultats entre 1996 et
2002, nous pouvons tirer les conclusions suivantes :
-Le système de
contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes a connu une évolution en
2003 dans conception, ses objectifs, ses outils et son système d’information
par rapport à 1996.
Le système de
contrôle de gestion en 2003 a tendance à évoluer vers un système de contrôle
de gestion moderne qui s’oriente beaucoup plus vers l’animation de
l’intelligence économique de l’entreprise, vers le développement d’un
esprit de coopération et d’innovation. Le contrôle de gestion dans les
entreprises tunisiennes après avoir privilégié les aspects purement
technique, et comptables a commencé à avoir une dimension psychosociologique
et même politique, en accordant plus d’importance à la motivation des
acteurs, il s’agit d’un système d’orientation des comportements, d’un
système de pilotage de la performance que tout simplement d’un système de
contrôle budgétaire.
Les dirigeants des entreprises tunisiennes accordent plus d’importance
au contrôle de gestion qu’au contrôle interne et audit interne comme forme
de contrôle pratiqué dans ces entreprises.
L’évolution
concerne aussi le système d’information, il s’agit d’un système
d’information de plus en plus souple, diminuant ainsi le degré de
centralisation des informations au niveau des supérieurs hiérarchique, la
technique des tableaux de bord est de plus en plus utilisés que les rapports
d’activité. On assiste aussi à un système d’information de plus en plus
informatisé tendant à recourir aux NTIC.
L’utilisation des outils modernes de contrôle de gestion telle que la
méthode ABC, les EIS (Entreprise information système) ou tableau de bord électronique,
le Benchmarking ont vu le jour dans les entreprises tunisiennes, malgré qu’il
ne s’agit pas d’une évolution remarquable en 2003 par rapport à 1996. Il y
a très peu d’entreprises qui ont un système de comptabilité par activité
le taux d’entreprises ne dépasse les 19% en 2003 alors qu’il était de 9%
en 1996.
Enfin on peut dire que le système de contrôle de gestion a connu une évolution
dans sa conception, ses objectifs et ses outils depuis 1996, mais cela n’empêche
pas que la conception classique du contrôle de gestion reste toujours incrusté
dans les habitudes des contrôleurs de gestion, et les dirigeants des
entreprises tunisiennes, et que cette évolution est à l’état embryonnaire.
Page
INTRODUCTION..................................................................................
1
I-
Evolution du contrôle de gestion : Aperçu théorique.........................
3
1-1- D’un contrôle réactif à un contrôle proactif......................................
3
1-2- Vers un contrôle de gestion stratégique : la vision en
processus......... 4
1-3- Vers un système d’orientation des comportements...........................
4
1-4- Vers un système de pilotage de la performance.................................
4
I-2-
Evolution des outils du contrôle de gestion.....................................
6
I-3-
Tableau de synthèse : système de contrôle de gestion classique et
Système de contrôle de gestion moderne......................................
9
Introduction :
- Méthodologie
de la recherche empirique............................................
12
- Le
choix de l’échantillon...................................................................
12
- Les
outils et les techniques de l’analyse des données..........................
13
II-1-
Evolution de la conception.............................................................
13
II
-2- Evolution des formes de contrôle.................................................
14
II-3-
Evolution des objectifs du contrôle de gestion...............................
15
II-4-
Evolution des caractéristiques du système d’Information............
16
II-5-
Evolution des outils du contrôle de gestion...................................
20
CONCLUSION
GENERALE................................................................
22
LES
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