Evolution de la Conception, des Missions et des Outils du contrôle de gestion :Analyse théorique suivie d’une application

Sur le CAS de la Tunisie

           

 

                  ZIADI JAMELEDDINE

                           Boulevard 7 novembre Tunis Tunisie

    Maître de Conférences en Gestion FSEGT

                        Responsable de l’U.R. e-MASIG ;

                          FSEGT de L’université de Tunis El Manar :

               Campus universitaire Boulevard 7 novembre Tunis Tunisie.

  Tel : 98 666 576 /98 902088 - Fax : 71 927815

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R E S U M E :Cet article traite de la Problématique relative à l’évolution des systèmes de contrôle de gestion face à la nouvelle réalité économique et organisationnelle.

            Une évolution de la conception, des missions, et des outils du contrôle de gestion est devenue plus que jamais nécessaire. En effet les nouveaux rapports entre l’entreprise et son environnement remettent en question la démarche traditionnelle du contrôle de gestion.

* Les reflexions et les développements théoriques avancés ont permis :

En premier lieu : de présenter un aperçu théorique concernant l’évolution du contrôle de gestion à travers sa conception, ses missions et ses outils.

En deuxième lieu : de dégager un tableau de synthèse comportant une analyse comparative entre le système de contrôle de gestion classique et le système de contrôle de gestion moderne.

* L’analyse empirique concernant un échantillon de 200 entreprises tunisiennes choisies de différents secteurs, nous a permis de suivre l’évolution des systèmes de contrôle de gestion pendant la période de 1996 et 2003

         Les résultats obtenus révèlent une évolution du contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes depuis 1996. L’analyse de l’évolution de la conception, des objectifs, des outils, du système d’information entre l’année 1996 et 2003 montre que le système de contrôle de gestion a tendance à évoluer vers un système de contrôle de gestion moderne qui s’oriente beaucoup plus vers l’animation de l’intelligence économique de l’entreprise, vers la création d’un esprit de coopération et d’innovation. Le contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes a commencé à avoir une dimension Psychosociologique et même politique, en accordant plus d’importance à la motivation des acteurs. Il s’agit beaucoup plus d’un système d’orientation et de régulation des comportements, d’un système de pilotage de la performance que d’un système de contrôle budgétaire stricto-sensus.

            Certe, il s’agit d’une évolution du système de contrôle de gestion dans sa conception,  ses objectifs et ses outils depuis 1996, mais cela n’empêche pas que la conception classique du contrôle de gestion reste toujours incrusté dans les habitudes des contrôleurs de gestion, et les dirigeants des entreprises tunisiennes.


INTRODUCTION

 

 

         L’examen de la littérature nous montre qu’il existe désormais une interrogation largement partagée sur l’aptitude des systèmes classiques de contrôle à s’articuler avec les nouveaux modes de management. En effet face à la complexité de l’entreprise et les turbulences de son environnement dans la nouvelle économie et l’effet de la révolution des NTIC qui rend impossible les systèmes de contrôle basés sur la surveillance et la vérification. On a assisté à l’émergence d’une nouvelle conception du contrôle de gestion qui se base essentiellement sur le rôle d’animation des acteurs et à leur sensibilisation à un comportement vigilant d’auto-contrôle et orienté vers la gestion des changements. Etant soumis aux aléas de la vie économique l’évolution technologique et politique, les entreprises sont contraintes de changer leur mode de management voir un e-management afin de s’adapter à la nouvelle réalité de leur environnement ; Finalement les systèmes de contrôle sont confrontés aux constat d’une autonomie des acteurs, autonomie sur laquelle s’appuient les modes contemporains de management qui ont été favorisé par les NTIC. Dans ces systèmes l’opérateur d’avant devient un acteur à part entière, exerçant son autonomie, ce qui a été à l’origine d’une décentralisation et d’un assouplissement du mode de fonctionnement du contrôle de gestion.

 

- Problèmatique et objet de l’Article

 

         Face aux contraintes et aux menaces de l’environnement des entreprises, face à la mondialisation des marchés et à la nouvelle économie, les systèmes de contrôle de gestion ne doivent plus assurer la régulation interne de l’entreprise uniquement, mais doivent s’intéresser aussi à l’adaptation de l’entreprise aux fluctuations de son environnement, ainsi les systèmes de contrôle de gestion ont été contraint de changer dans leur conceptions leurs outils leurs missions et leurs rôles : le nouveau contrôleur de gestion.

 

         On peut se demander alors : quelles évolution pour le système de contrôle de gestion de point de vue conception, outils, missions et rôle pour faire face à la nouvelle économie ?

         La réponse à cette problématique constitue l’objet de cet article. En effet il s’agit d’apporter des éléments de réponses aussi bien théoriques que empiriques à cette question.

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NTIC : Nouvelle technologie d’information et de communication

        

Le plan que nous allons suivre dans cet article comporte deux sections :

 

1ère Section : qui va s’intéresser à donner un aperçu théorique sur l’évolution du système de contrôle de gestion de point de vue conception, outils, missions et rôle.

 

2ème Section : a été réservée à l’analyse de l’évolution du système de contrôle de gestion à travers sa conception, ses outils, ses objectifs et ses rôles au niveau d’un échantillon d’entreprises tunisiennes que nous avons pris comme terrain de notre investigation entre deux dates à savoir : 1996 et 2003.

 


I- EVOLUTION DU CONTROLE DE GESTION : APERÇU THEORIQUE

 

         Depuis son apparition le contrôle de gestion n’a cessé d’évoluer et de se conceptualiser aux Etats Unis d’Amérique et en Europe. L’examen de la littérature en la matière nous permet de constater que le contrôle de gestion a été défini et interprété par plusieurs auteurs d’une manière différente , et ceci ne fait que retracer l’évolution de la conception même du contrôle de gestion.

 

         Après avoir longtemps privilégié les aspects techniques (comptables, financiers, et budgétaires) vision classique du contrôle : David ANDERSON (1947), SCHMID T (1961) Robert Anthony, Dearden (1965), vers la fin des années 70 grâce à l’apport des Néo-classiques comme Peter Drucker, O.Gélinier, A.Khémakhem etc. que le contrôle de gestion a commencé à avoir une dimension Psychosociologique et même politique, en introduisant la motivation des acteurs pour la réalisation des objectifs de l’entreprise. Cette tendance a été accélérée surtout dans les années 90 par une réfonte totale de la conception du contrôle de gestion pour maitriser d’avantage les aspects socio-culturels politique et comportementaux, il s’agit plutôt d’un système d’orientation et de modulation des comportements.

 

1- D’un contrôle réactif à un contrôle proactif

 

         Le contrôle-surveillance du modèle classique, est le gardien de la conformité mais pas le levier du progrès il peut être un vecteur d’apprentissage quand la performance par le progrès continu l’emporte sur la conformité il peut bousculer les comportements pour faire évoluer la culture [Dent 1991].  La priorité est désormais, dans le décloisonnement, la gestion par projets, le développement de l’apprentissage organisationnel responsabilisant les opérateurs. Face au contrôle de gestion réactif « introverti » de surveillance, il existe un contrôle de gestion proactif « extraverti » dans un contexte turbulent, les dirigeants d’entreprise définissent des orientations mais ne spécifient pas le détail de la stratégie, le contrôle de gestion doit le faire naître chez les opérationnels, qui la mettent en œuvre, la réactivité imposé par le marché implique l’intégration de stratégies individuelles dans les modes de décisions [H.Bouquin 1986]. Le besoin exprimé est celui d’une déclinaisons de la stratégie qui ne soit pas uniquement celui d’une mise en œuvre de choix clairement exprimés par le sommet hiérarchique, mais qui garantissent que chaque personne dispose d’une conscience claire de son rôle par rapport aux facteurs clés du succès de l’entreprise.

 

         D’autre part P.Besson (1989) pense qu’en convenant et en générant de façon dynamique un écart, le contrôle peut induire l’organisation vers le régime de comportement escompté. Il s’agit ici d’induire et non de réguler, induire signifie tendre vers un devenir et d’autre part de créer les conditions favorables au changement pour des unités autonomes. Le rapport entre contrôle de gestion et stratégie deviendrait alors sensiblement différent. La stratégie a toujours pour but de définir les buts de l’organisation. Mais il ne s’agit plus pour le contrôle de déployer ces buts il s’agit de construire les buts dans l’organisation, restant ensuite aux unités à actualiser ces buts en fonction de leur environnement particulier [H. Bouquin] .

 

2- Vers un contrôle de gestion stratégique : la vision en processus

 

         La vision en processus apporte une méthodologie [Lorino, P. 1993, 1996] et le vocable de « contrôle de gestion stratégique » est significatif, puisqu’il ne désigne pas celui qui intéresse les managers officiellement en charge des choix stratégiques mais celui qui s’applique aux opérations, en soulignant l’importance d’insuffler le souci de la stratégie aux comportements des opérationnels, le lien avec le tableau de bord est direct, comme en témoigne l’apparition, en synthèse d’un long mouvement, du « balanced scorecard » [Kaplan et Norton, 1996].

 

         La réforme actuelle vers un « contrôle de gestion stratégique » axé sur le « pourquoi » ? et le « comment » ? dépassant la focalisation réductrice sur le « combien » ? (la logique du contrôle budgétaire). Elle s’appuie sur une refonte intégrale du cycle de gestion, la mise en place d’un processus structuré de pilotage global de l’entreprise, et la création de nouveaux outils de diagnostic fondé sur le benchmarbing [Philipe SENEZ, 1996].

 

3- Vers un système d’orientation des comportements

 

         Le but du contrôle de gestion est de déterminer quand et sur quels aspects privilégier la coopération et la communication plutôt que la directivité, et comment s’assurer que celles-ci s’orientent vers l’intérêt de l’entreprise et comment les favoriser.

 

         Le décloisement et la plus grande interdépendance des activités nécessite une plus grande coordination et communication entre les différentes unités, ainsi le contrôle de gestion intervient afin de garantir que l’intérêt des responsables coopérant et discutant soit convergent avec les buts de l’entreprise.

 

         Un enjeu donc pour l’évolution du système de contrôle sera d’encadrer et orienter les coopérations et les discussions.

 

         Les systèmes de contrôle, en individualisant les performances favorisent dans certains cas les conduites opportunistes sur les coopératives, donc un autre enjeu pour l’évolution du système de contrôle sera d’éviter d’entraver la coopération et la discussion mais plutôt de les encourager et d’y contribuer ; ce qui d’ailleurs passera certainement par une coopération et une discussion entre responsables, dirigeants et contrôleurs.

 

         Ainsi, le développement de l’autonomie, de la coopération et de communication entre unités ne pourront être pleinement bénéfique pour l’entreprise que si elle s’accompagne d’évolution des structures et des systèmes de contrôle qui la favorisent et l’orientent.

 

         La pertinence des systèmes de contrôle tient à leur capacité à orienter, voir à modeler les interactions entre unités, et les comportements qui devient leur qualité première.

 

4- Vers un système de Pilotage de la Performance

 

         Actuellement le contrôle de gestion, plus qu’un ensemble de techniques est mis en place et utilisé pour répondre à deux dimensions du Pilotage essentielle pour l’entreprise :

 

-         Le contrôle de gestion pour piloter la performance

-         Le contrôle comme outil de pilotage du changement.

 

1)    Le Pilotage de la performance consiste à remplir deux rôles :

 

-         Aider à piloter l’efficacité, c’est à dire gérer les facteurs clés de compétitivité opérationnels pour atteindre les objectifs fixés.

 

-         Aider à piloter l’efficience, c’est à dire gérer les moyens opérationnels pour atteindre les objectifs fixés.

 

2)Pilotage du changement :

 

-         Aide à la réactivité stratégique

-         Aide à l’amélioration opérationnelle

-         Aide au changement organisationnel avec la régulation des comportements.

 

 

 

I-2- Evolution des outils du contrôle de Gestion :

 

         Suite au développement de l’environnement économique et organisationnel de l’entreprise, de nouveaux besoins sont nées le contrôle de gestion doit proposer aux décideurs des outils appropriés à leurs besoins, ainsi les démarches normatives appliqués à l’identique sur toutes les organisations ne sont pas possibles. Les utilisateurs cherchent auprès du contrôle de gestion des outils de plus en plus souples et qualitatifs, ces derniers apparaissent comme des outils mieux adaptés au contexte concurrentiel actuel tant pour les décisions stratégiques que tactique et opérationnelles.

 

         Les outils du contrôle de gestion se sont constitués au fur et à mesure des besoins des entreprises et se sont différenciés selon la taille, les activités des organisations ainsi avec de nouvelles représentations des entreprises (structure aplatie, décentralisée, transversales) apparaissent de nouvelles techniques comptables qui intègrent de nouvelles variables, le découpage de l’organisation en activités, processus, en projet conduits à de nouveaux outils de calculs des coûts ou de nouvelles démarches de Management :

 

-         La comptabilité par activité de ABC (Activity Based Management)

-         La gestion par activité ou ABM (Activity Based Management)

 

En effet les principaux outils du contrôle de gestion classique se sont construits pour répondre à des besoins de contrôle, nés du mode d’organisation taylorien des entreprises qui se caractérisent par :

 

-         Une organisation hiérarchique, séparant services fonctionnels et ateliers, conception et fabrication, exécution et contrôle.

 

-         Une main d’œuvre abondante et disponible, avec un niveau de connaissance relativement bas.

 

En effet les principaux outils du contrôle de gestion classique se sont construits pour répondre à des besoins de contrôle, nés du mode d’organisation taylorien des entreprises qui se caractérisent par :

 

-         une organisation hiérarchique, séparant services fonctionnels et ateliers, conception et fabrication, exécution et contrôle.

-         Une main d’œuvre abondante et disponible, avec un niveau de connaissance relativement bas.

 

-         Une organisation séquentielle de la production en sections de techniques homogènes, optimisant leur fonctionnement indépendamment les unes des autres.

 

L’accroissement des produits offerts, la réduction de leur durée de vie, l’emergence de nouvelles technologie de production, ainsi que la Mondialisation de l’économie ont contribuer à l’augmentation du nombre des concurrents sur chaque marché. Face à cette situation les outils classiques du contrôle de gestion (techniques budgétaire, comptabilité générale, comptabilité analytiques et autres…) sont désarmés pour guider les choix en matière de simplification, flexibilité de la production. Le système budgétaire comme les tableaux de bord dans leur évaluation des performances utilisent des critères quantitatifs et présentent une focalisation sur les seuls indicateurs financiers, alors que d’autre types d’indicateurs non financiers, d’ordre qualitatif permettent une meilleure mesure de performance.

 

     Il devient alors nécessaire de définir de nouvelles méthodes pour guider les actions élémentaires en remplaçant l’outil économique défaillant par la fixation des objectifs et mesure des performances appuyés sur des indicateurs de pilotage. Les outils de contrôle de gestion doivent intégrer l’usage à part entière d’indicateurs physiques qui permettent une mesure de la satisfaction des clients, la qualité, les délais d’exécution des commandes, les niveaux de formation des personnels etc.

 

D’autre part pour aider au pilotage, il faut relier le contrôle de gestion à la stratégie et aux opérations par le biais d’une liste non exhaustive d’indicateurs réunis dans les tableaux de bord, en effet le budget n’est pas le tableau de bord, ce n’est qu’un des éléments, le tableau de bord est plus proche des besoins des utilisateurs que le budget qui reste plus institutionnel.

Néanmoins le contrôle de gestion est une source d’information lors des définitions des stratégies ; d’où la nécessité d’intégrer les indicateurs stratégiques qui permettent d’augmenter les flux d’information. On assiste donc à l’émergence de nouveaux outils de contrôle de gestion (le tableau de bord stratégique, le tableau de bord prospectif, le management par les activités ou ABM (Activity Based Management), le tableau de bord électronique (EIS), le Benchmarking, et autres…) comme moyen de pilotage permanent de l’organisation.

 

Ces nouveaux outils nous permettent d’adapter les principes de calcul, la décomposition des produits, intégrer de nouvelles variables qualitatives, organisationnelles, et humaines. Ces outils évoluent principalement en fonction des nouvelles structures organisationnelles, de la place accordée aux acteurs de l’organisation et aux orientations stratégiques des entreprises.

 

* L’introduction de la comptabilité par activité ou ABC (Activity Based Costing) a entrainé des changements situés à plusieurs niveaux :

 

-         La comptabilité par activité a donné une nouvelle visibilité sur la construction des coûts, en faisant ressortir le coût des activités et leur relation aux volumes d’inducteurs et en fournissant aux responsables de l’usine un moyen de s’impliquer et d’assister à la construction des coûts.

 

-         La comptabilité par activité peut combattre le cloisonnement si l’on souhaite par exemple développer les relations horizontales entre unités concourant à un même processus, une comptabilité par activité est préférable à une comptabilité calquée sur les centres de responsabilités, cette dernière a tendance à privilégier les optimisations locales sur celles globales [P. Mévellec 1991].

 

* Un nouveau pas est franchi avec les démarches de type ABM (Activity Based Management), le développement d’un système de contrôle fondée sur une représentation nouvelle du fonctionnement de l’entreprise. Les processus et l’analyse des causes de performances a pu être l’occasion d’une révision des Plans stratégiques. Les outils et processus de contrôle sont plus qu’informatifs, ils structurent la stratégie en cours de réalisation. Le contrôle organise un « retour d’expérience » vers la stratégie [P. LORINOL 1996].

 

* Le Benchmarking aussi est un nouveau outil de contrôle de gestion, c’est une méthode originaire des Etats-Unis, basée sur l’analyse comparée des résultats d’entreprises concurrentes ou non. Le Benchmarking est une adaptation au contrôle de gestion d’une pratique de Marketing stratégique. Il constitue un outil privilégié du contrôle de gestion dans la mesure des performances que l’entreprise est menée d’atteindre pour garder sa compétitivité et assurer sa survie.

 

         Il offre un outil d’évaluation plus crédible pour les services fonctionnels et peut compléter, voir se substituer aux méthodes les plus traditionnelles de mesure de performance des centres de responsabilité, et en particulier, aux budgets. Il ne s’agit plus de créer de façon interne et statique, sur une période courte une référence de mesure de performance, mais de mesurer objectivement cette dernière par rapport à une référence externe et dynamique.

 

         L’introduction des NTIC dans la gestion des entreprises a permi une amélioration remarquable du système d’information ; et par conséquent des outils du contrôle de gestion. L’EDI (Echange des données Informatisées) par exemple ; il permet une meilleure fiabilité et qualité dans le transfert de l’information, une réduction et une suppression des supports papiers.

L’EIS (Entreprise Information Système) nous donne le tableau de bord de l’innovation, il permet la diffusion de l’information à un grand nombre de personnes. Les EIS arrivent dans un contexte où le besoin pour une approche multidimensionnelle se fait sentir par les services de contrôle de gestion. Aujourd’hui le contrôle de gestion tend à exploiter des données multiorigines. Donc une vision multidimensionnelle et multicritères de l’entreprise s’impose à tous les acteurs, dans tous les domaines le tableau de bord ne peut plus se contenter de refléter des données financières et internes. [PL. Dubois, A.Jolibert 1992].

 

I-3- Tableau de Synthèse : Le Système de Contrôle de gestion classique, le Système de Contrôle de gestion  Moderne

 

         En fonction des caractéristiques relatives au système de contrôle de gestion dans sa conception classique et dans sa conception moderne, nous allons essayer d’établir un tableau de synthèse pour les deux catégories de système de contrôle de gestion, en fonction des données relatives aux éléments suivants :

 

-         La conception

-         Les objectifs

-         Les outils

-         Les missions et rôles.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

       Système de

              Contrôle de

                       gestion

Caractéristiques

 

Le SCG  Classique

 

Le SCG  Moderne

 

 

Conception

-Un système de contrôle budgé-

taire stricto-sensus.

-Un système de vérification et de contrôle comptable.

-Un système de surveillance

-Un système de contrôle budgé-

taire et contrôle opérationnel

(calcul et analyse des Ecarts).

-Un système d’orientation et de régulation des comporte-ments.

-Un système de Pilotage de la performance

-Un système d’aide à la Prise de Décision

-Un système de Motivation

-Un système de coordination

-Un système de contrôle stratégique.

Objectifs

-L’Evaluation de la Perfor-

mance Economique

-Le calcul et l’analyse des

 écarts.

-Surveillance (inspection)

-La décentralisation des

responsabilités

-La coordination

-Pilotage de la Performance

-Gérer de façon dynamique

un écart

-faire évoluer le système de motivation

-Orientation des compor-

tements

-Développer des Modes de

gestion réactive et trans-

versale

Les outils

-La comptabilité générale

-La comptabilité analytique

-Les techniques budgétaires

-Un système de sanction-récom-

pense basé sur les primes de rendement et les sanctions

-Des TB avec des Indicateurs

Financiers et Economiques

-Le TB prospectif

-Le TB stratégique

-Le TB électronique : EIS

 (Entreprise Information

 Système)

-Le PCI

-La Méthode ABC/ABM

-La Méthode des coûts-cibles Ou « target-Costing »

 

 

-Le Management de la

qualité totale

-Le Reengineering

-Le Benchmarking

 

 

 

 

 

 

-L’utilisation des NTIC pour le système d’Information

(EDI, EIS, Intranet, ERP Internet, Extranet…)

-Un système de S.S.R. basé sur la satisfaction des besoins supérieurs (Promo-

tion, Evolution de carrière..)

Rôle et Missions

-La coordination Economique

-La communication des

 objectifs et des réalisations aux chefs des centres.

- Evaluation des performances des centres.

-Animer la cellule de

 l’intelligence économique

de la firme

-Encadrer et orienter les coopérations et les discus-

 sions entre les responsables.

-Communiquer les objectifs à tout le personnel.

-Assurer l’auto-direction et l’auto-contrôle.

-Arbitrage et résolution des conflits.

 

SCG : système de contrôle de gestion

TB : Tableau de bord

NTIC : Nouvelles technologie d’information et de communication

SSR : Système de sanction récompense

 


II- EVOLUTION DE LA PRATIQUE DU CONTROLE DE GESTION DANS LES ENTREPRISES TUNISIENNES

 

Introduction :

 

1-     Méthodologie de la recherche empirique

2-     Choix de l’échantillon

3-     Les outils et les techniques de l’analyse.

 

1- La Méthodologie de la recherche empirique

 

         La deuxième partie de cet article a été consacré à la présentation et l’interprétation des résultats de l’analyse des données collectées à travers l’enquête.

 

Lors de la recherche empirique on a adopté la technique de l’enquête à base d’un questionnaire, permettant l’obtention des données détaillées sur le système de contrôle de gestion des entreprises de notre échantillon en insistant surtout sur les éléments suivants :

 

-         La conception et les formes du contrôle de gestion

-         Les objectifs du contrôle de gestion

-         Les outils du contrôle de gestion

-         L’utilisation des NTIC pour le système d’Information

-         Missions et rôles du contrôle de gestion.

 

Notre questionnaire a été adressé à différents niveaux de responsables dans chaque entreprise.

 

-         Le responsable du contrôle de gestion

-         Le directeur général

-         Les subalternes ou cadres supérieurs.

 

2-Le choix de l’échantillon

 

         La population constituant la base de l’enquête est un échantillon de 200 Entreprises tunisiennes choisies de différents secteurs :

 

-         Industriel

-         Commercial

-         Banques et Assurances

-         Services

-         Travaux Publiques

 

3-Les outils et les techniques de l’Analyse

 

         Pour l’analyse des résultats nous avons recouru au logiciel « SPSS/PC » d’analyse des données, et ceci du fait que le nombre des variables identifiées est très élevé.

 

         Pour l’analyse des résultats de l’enquête, nous avons recouru à la technique simple des variables identifiées, ce qui nous a permis de décrire le système de contrôle de gestion avec ses différentes caractéristiques conception, objets, outils et missions.

 

II-1- Evolution de la conception du système de contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes

 

Tableau : Evolution de la conception du contrôle de gestion

 

Les conceptions

% en 1996

% en 2003

-Un système de surveillance

33

37.4

-Un système de contrôle Budgétaire stricto-sensus

28.5

26.1

-Un système de contrôle budgétaire et de contrôle opérationnel (calcul et analyse des écarts)

24

64

-Un système d’aide à la prise de décision

25

45.8

-Un système de coordination

7

40.9

-Un système de motivation

5

15.8

-Un système d’aide à la direction et de pilotage

23

55.7

-Un système de contrôle des comportements

7

36.5

                                      Total

-

-

 

         Concernant l’évolution de la conception du contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes, on constate qu’en 1996 la plupart  des entreprises considèrent le contrôle de gestion comme un système de surveillance et de contrôle budgétaire stricto-sensus, alors que en 2003 la majorité le considère comme un système de contrôle budgétaire (calcul et analyse des écarts), et un système d’aide à la direction et au pilotage. Ce qui signifie qu’il y a une évolution dans la conception du contrôle de gestion, vers une conception moderne du système de contrôle de gestion. C’est à dire qu’il y a plus d’entreprises qui sont conscient que le contrôle de gestion peut dépasser le cadre de la surveillance et la vérification comptable pour avoir un rôle stratégique de mesure de performance et de pilotage.

 

         Concernant la dimension psychosociologique du contrôle de gestion on remarque que cette dimension du contrôle de gestion s’est développée depuis 1996. Les entreprises tunisiennes sont devenus plus conscients de cet aspect psychosociologique, comportemental et socioculturel du contrôle de gestion du fait qu’il y a eu une augmentation du nombre d’entreprises qui le considèrent comme un système de contrôle des comportements (7% des cas en 1996 contre 36.5% des cas en 2003à un système de coordination (7% des cas en 1996 contre 40.9% des cas en 2003), un système de motivation (5% des cas en 1996 contre 16% des cas en 2003). Cette évolution dans la conception s’est elle suivie par une évolution dans les formes, les objectifs et les outils du contrôle de gestion ? C’est ce que nous allons voir dans les Tableaux suivants.

 

II-2- Evolution des formes de contrôle, pratiquées dans les entreprises tunisiennes

 

Tableau : Evolution des formes de contrôle

 

Les formes de contrôle

% en 1996

% en 2003

-         Contrôle de gestion

-         Contrôle budgétaire

-         Contrôle interne

-         Audit interne

48

28

52.8

39.5

70

52.7

40.8

18.7

           Total

-

-

 

         D’après ces résultats, on remarque que le contrôle dans les Entreprises tunisiennes prend la forme de contrôle de gestion dans 70% des cas en 2003 alors qu’en 1996, ce pourcentage n’était que de 48% ; ce qui signifie que le contrôle de gestion devient de plus en plus présent dans les Entreprises tunisiennes. Le contrôle budgétaire sous ces différentes formes (calcul et analyse des écarts) est de plus en plus pratiqués par les Entreprises tunisiennes 52.7% des cas en 2003, contre 28% des cas en 1996.

 

         Par contre le contrôle interne et l’audit interne occupent une place moins importante dans les Entreprises tunisiennes en 2003 par rapport à ce qu’il était en 1996. Tout cela montre que le contrôle de gestion occupent une place de plus en plus importante par rapport aux autres formes de contrôle. Ce qui signifie aussi que le contrôle de gestion qui est une forme de contrôle plus globale dans le sens qu’il est un moyen d’évaluation et de maitrise de la gestion de l’entreprise, et de son adaptation aux fluctuations de son environnement et non pas une simple procédure de vérification des règles et procédure (contrôle interne), est devenu de plus en plus utile dans les Entreprises tunisiennes surtout dans un environnement de plus en plus turbulent et dans un contexte qui tend vers la globalisation. Face à cette situation les dirigeants d’entreprises accordent plus d’importance au contrôle de gestion qu’au contrôle interne et l’Audit interne.

 

         Malgré cette prise de conscience, les Entreprises tunisiennes appliquent de plus en plus le contrôle budgétaire comme forme de contrôle, cela signifie que la conception classique du contrôle de gestion est toujours incrusté dans les habitudes des contrôleurs de gestion et les dirigeants des Entreprises tunisiennes.

 

II-3- L’Evolution des objectifs de contrôle de gestion dans les Entreprises tunisiennes.

 

         Le contrôle de gestion évolue entre autre en fonction de l’évolution de ses objectifs qu’en est-il pour le cas des Entreprises tunisiennes ?

S’agit-il d’une évolution en faveur d’une conception classique ou moderne du contrôle de gestion ?

L’interprétation des données du Tableau suivant pourra nous donner quelques éléments de réponse :

 

      Tableau : Evolution des objectifs du contrôle de gestion

Les objectifs

% en 1996

% en 2003

-Le calcul et l’Analyse des écarts

-La surveillance du système d’information

-La décentralisation des responsabilités

-La coordination budgétaire

-L’orientation des comportements

-La motivation des responsables

81

44

25

28.5

10

7

64

35

30

58.1

40

30

                  Total

-

-

 

         Concernant l’évolution des objectifs du contrôle de gestion on remarque que depuis 1996 jusqu’à nos jours les objectifs évoluent vers une conception de plus en plus moderne de contrôle de gestion ; puisque on remarque que l’objectif de la surveillance et la vérification sont moins recherchés par les entreprises tunisiennes alors que les objectifs d’orientation des comportements de motivation, de décentralisation des responsabilités sont de plus en plus recherchés en 2003.

 

II-4- Evolution des caractéristiques du système d’information

 

         L’examen des caractéristiques des systèmes d’information consiste à voir en premier lieu le sens de la circulation de l’information, en deuxième lieu les supports d’information et en dernier lieu si ce système est modernisé à travers le recourt à l’outil informatique et au NTIC.

L’étude que nous allons mener est une étude dynamique du fait qu’on va suivre l’évolution des caractéristiques du système d’information pour la période 1996-2003.

 

Tableau : L’Evolution des sens de circulation de l’information

 

 

Les sens

% en 1996

% en 2003

-de haut en bas

-de bas en haut

-dans les deux sens

-horizontalement

62

19

19

23

29.6

17.2

63.5

40

                             Total

-

-

 

         Les informations qui circulent de haut en bas ce sont des informations dictées par la hiérarchie comme étant des ordres venant de la direction générale ou des niveaux hiérarchiques supérieurs, on remarque que ce type d’information a diminué de 50% entre 1996 et 2003, par contre les informations qui circulent dans les deux sens, et celles horizontales, ont réalisé une évolution remarquable en 2003 par rapport à 1996. Ceci nous permet de constater que la circulation de l’information est devenue de plus en plus souple dans les entreprises tunisiennes, et que le niveau de rigidité du système d’information constaté en 1996 a baissé, on assiste en 2003 à un système d’information de plus en plus souple diminuant ainsi le degré de centralisation des informations au niveau des supérieurs hiérarchiques, donnant la possibilité au développement d’un système de contrôle de gestion plus décentralisé et plus efficace.

 

Tableau : L’Evolution des supports de l’information

 

Les supports

% en 1996

% en 2003

-Documents comptables et financiers

-Rapport d’activité

-Les tableaux de bord

-Les informations verbales

90

24

23

94

75

32

44.3

47.8

                             Total

-

-

 

         D’après ces résultats on constate qu’en 2003 les documents comptables et financiers comme support de l’information sont utilisés par un pourcentage plus faible d’entreprises par rapport à 1996, et que ces dernières utilisent plus en 2003 la technique des tableaux de bord que les rapports d’activité.

 

         Les informations verbales qui occupent une place dans 94% des cas en 1996 ont diminué de 50% dans les entreprises tunisiennes en 2003. Ceci est dû peut être à l’introduction des NTIC.

Pour conclure, on peut dire qu’en 2003 il y a moins d’entreprises qui utilisent les documents comptables et financiers, plus d’entreprises qui utilisent la technique des tableaux de bord et de rapport d’activité, moins d’entreprises qui utilisent les informations verbales comme support de l’information pour les systèmes de contrôle de gestion. Cette évolution dans les supports de l’information indique une évolution du système d’information et une tendance vers l’utilisation des NTIC dans le système d’information des entreprises.

 

Tableau : L’introduction de l’informatique

 

Les réponses

% en 1996

% en 2003

Oui

Non

62

38

83.3

16.7

                                 Total

100

100

 

         Pour ce qui est de l’informatisation du système d’information ; on constate qu’en 1996 dans 62% des cas le système d’information est informatisé, alors qu’en 2003 ce taux passe à 83.3% des cas.

Ce qui signifie que l’informatique, et les nouvelles technologies d’information et de communication sont devenus de plus en plus utilisés par les entreprises, ce qui denote d’une amélioration de la fiabilité et de la qualité du système d’information et par conséquent d’une amélioration de l’efficacité du système de contrôle de gestion et ceci par :

 

-         La diffusion d’information à nombre plus élevé de personne

-         La rapidité et un gain de temps dans le traitement des informations

-         Une vision multidimensionnelle et multicritères de l’entreprise.

 

Tableau :  Evolution des domaines informatisé

 

Les domaines

% en 1996

% en 2003

-Bureautique (Paie du Personnel, fiche de personnel, etc.)

-La gestion des stocks et la gestion de la production

-La comptabilité générale

-La comptabilité analytique

-Les tableaux de bord

-Les budgets

62

 

33.3

42.8

10.2

14.3

15.8

73.9

 

47.3

54.1

33

42.4

38.4

                                    Total

-

-

 

         D’après ces résultats on remarque que l’informatisation a connue une évolution depuis 1996, et cette évolution a touché tous les domaines du système d’information. Le pourcentage des entreprises en 2003 est plus important qu’en 1996 et ceci par rapport à : la bureautique, la gestion de stock, la gestion de la production, la comptabilité générale, analytique, les tableaux de bord et les budgets.

 Malgré cette évolution dans le degré d’informatisation du système d’information, le pourcentage d’entreprises ayant introduit l’informatique et les nouvelles technologies d’information au niveau de la comptabilité analytique, les tableaux de bord et les budgets reste faible ; surtout que de nos jours les NTIC sont devenues une nécessité pour l’efficacité du système de contrôle de gestion et de la gestion de l’entreprise d’une façon générale, plusieurs raisons sont à l’origine de cette insuffisance :

 

       Tableau : les difficultés de l’informatisation et de l’utilisation des NTIC

 

Les difficultés

% en 1996

% en 2003

-Absence de compétence

-Difficulté de maitrise des NTIC : Absence d’une culture du Net

-Des coûts élevés

58

70

 

9

40.8

54.2

 

14.7

                          Total

-

-

 

         D’après ces résultats on constate qu’il s’agit surtout d’un manque au niveau des compétences des employés et des difficultés de maitrise des NTIC et d’une absence d’une culture du Net, alors que les coûts ne posent pas de problèmes pour les entreprises. Ce qui est important de noter c’est que les difficultés de l’informatisation et de l’utilisation des NTIC sont moins présents dans les entreprises tunisiennes, puisque les pourcentages en 2003 sont inférieurs à ceux de l’année 1996, ce qui denote d’une amélioration dans le niveau de compétence des salariés et d’une amélioration dans la maitrise de cette nouvelle technologie aux niveaux des entreprises tunisiennes.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

II-5- Evolution des outils du contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes

 

Tableau : Evolution des outils de contrôle de gestion

 

Les outils

% en 1996

% en 2003

*Les outils classiques

-La comptabilité générale

-La comptabilité analytique

-Le système budgétaire

-Le TB classique (avec des indicateurs économiques et financiers)

-Le système de prix de cession interne (PCI)

-Le SSR basé sur les récompenses monétaires et les sanctions.

*Les outils modernes

-La technique des tableaux de bord moderne (avec des Indicateurs qualitatifs

et stratégiques)

-Le tableau de bord électronique ou (EIS)

-La comptabilité par activité

-Le Benchmarking

-Le SSR basé sur les promotions et l’évolution des carrières.

 

88

18.5

76

68.5

 

10

 

70

 

 

 

15

 

 

9

4.5

10

20

 

96

46.8

54.2

44.3

 

38.5

 

60

 

 

 

30

 

 

23.3

9.4

32

37

                          Total

-

-

 

         L’évolution des outils de contrôle de gestion, aussi bien classiques que modernes, est en faveur d’un système de contrôle de gestion moderne et ceci est dû au fait qu’il y a une amélioration dans l’utilisation des outils classiques d’une part et d’autre part, une tendance d’évolution -même si elle n’est pas très importante- dans l’utilisation des outils modernes.

 

1- Une amélioration dans l’utilisation des outils classiques :

 

-         L’utilisation de la comptabilité analytique a connu une évolution considérable dans les entreprises tunisiennes depuis 1996 (de 18.5% des cas en 1996 on passe à 47% des cas en 2003).

-         Le système de prix de cession interne est utilisé par un pourcentage d’entreprises plus élevé (de 10% des cas en 1996 on passe à 38.4% des cas en 2003).

-         Le système budgétaire comme outil de contrôle de gestion classique est moins utilisé par les entreprises tunisiennes on passe (de 76% de cas en 1996 à 54.2% des cas en 2003).

 

2- Une évolution dans l’utilisation des outils modernes :

 

         Concernant les outils modernes de contrôle de gestion on remarque que les pourcentages en 2003 sont nettement supérieurs aux pourcentages en 1996 pour tous les outils. En 2003 il y a plus d’entreprises qui utilisent des tableaux de bord comportant des indicateurs plus qualitatifs et d’ordre stratégiques ; alors que les tableaux de bord comprenant des indicateurs uniquement d’ordre économiques et financiers sont de moins en moins utilisés par les entreprises.

 

         On remarque aussi que l’informatisation des tableaux de bord est plus importante en 2003 puisque pour l’EIS on a 9% des cas en 1996 alors que en 2003 on a 23.3% des cas.

         Le Benchmarking aussi a connu une évolution, 10% des cas qui utilisent cette technique  en 1996, contre 32% des cas en 2003.

         La comptabilité par activité a connu une légère amélioration mais elle reste toujours sous-utilisées par les entreprises tunisiennes.

Le SSR a connu une évolution aussi, dans le sens qu’il s’agissait en 1996 surtout d’un système de récompense monétaire alors que en 2003, il commence à accorder plus d’importance aux besoins supérieurs des employers à savoir les promotions, les évolutions de carrières donc autre motivations que celle pécunière.

 

         En conclusion on peut dire que les outils du contrôle de gestion sont surtout des outils classiques, mais par rapport à 1996, les outils ont connu une nette amélioration, et évolution qui reste embryonnaire mais elle existe comme même.

 

CONCLUSION GENERALE

 

 

         Le système de contrôle de gestion n’a pas cessé de susciter l’intérêt des chercheurs et des professionnels à s’accommoder aux évolutions des recherches scientifiques dans ce domaine, et de s’adapter aux prérogatives que leur imposent les défis des fluctuations et la turbulence de l’environnement de l’entreprise moderne, ainsi que le contexte globalisé et les effets des NTIC.

 

L’enjeu des nouveaux systèmes de contrôle de gestion serait de se fixer de nouveaux objectifs, de nouveaux outils s’articulant bien avec la nouvelle réalité économique et organisationnelle. On reproche aujourd’hui aux outils classiques de contrôle de gestion plus particulièrement aux approches budgétaires du contrôle d’être un frein au changement.

 

         Au delà de sa dimension technique et comptable pour gérer l’activité, le contrôle de gestion est aussi un système d’animation qui influence les comportements, et anime la cellule d’intelligence économique de l’entreprise.

 

         L’efficacité du contrôle de gestion dépend de sa précision de son adéquation aux besoins de l’organisation et aux changements de l’environnement extérieurs de l’entreprise. Le système de contrôle de gestion dans sa conception moderne, doit se doter des outils nécessaires à son évolution, pour cette raison, les outils utilisés par le contrôle de gestion présentent de part leur dimension quantitative et financières une nouvelle dimension psychosociologique et des critères de motivation permettant une meilleure évaluation de la performance. Le contrôle de gestion moderne aussi mitigé qu’il est dans sa conception moderne, semble être le système le mieux placé pour orienter les comportements des individus et gérer la cellule d’intelligence économique de l’entreprise.

 

         Ainsi les systèmes d’information de contrôle doivent être conçu autant pour orienter les comportements des responsables que pour simplement les informer.

 

         Les calculs des écarts traditionnels liés aux composantes de l’équilibre sur le marché perdent de leur pertinence, la mobilisation des opérationnels dépendent plus de l’amélioration de la satisfaction de la clientèle, que de la comparaison avec la concurrence, ainsi la présentation des résultats gagne à intégrer des indicateurs de progrès au-delà du simple constat d’écart par rapport à l’objectif.

 

         Les approches nouvelles du contrôle de gestion en terme de management par les activités ou par projets fondées sur des démarches transfonctionnelles rompent avec les découpages fonctionnels ou en centre de responsabilité pour se centrer sur les processus ce qui est favorisé de nos jours par les NTIC.

 

         Un nouveau pas est franchi donc avec les démarches de type ABM, le développement de système de contrôle fondés sur une représentation nouvelle du fonctionnement de l’entreprise, les processus et l’analyse des causes de performance a pu être l’occasion d’une révision des plans stratégiques.

 

         Concernant les résultats de la recherche empirique, suite à l’analyse des données, et suite à une analyse comparative des résultats entre 1996 et  2002, nous pouvons tirer les conclusions suivantes :

 

-Le système de contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes a connu une évolution en 2003 dans conception, ses objectifs, ses outils et son système d’information par rapport à 1996.

Le système de contrôle de gestion en 2003 a tendance à évoluer vers un système de contrôle de gestion moderne qui s’oriente beaucoup plus vers l’animation de l’intelligence économique de l’entreprise, vers le développement d’un esprit de coopération et d’innovation. Le contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes après avoir privilégié les aspects purement technique, et comptables a commencé à avoir une dimension psychosociologique et même politique, en accordant plus d’importance à la motivation des acteurs, il s’agit d’un système d’orientation des comportements, d’un système de pilotage de la performance que tout simplement d’un système de contrôle budgétaire.

 

         Les dirigeants des entreprises tunisiennes accordent plus d’importance au contrôle de gestion qu’au contrôle interne et audit interne comme forme de contrôle pratiqué dans ces entreprises.

L’évolution concerne aussi le système d’information, il s’agit d’un système d’information de plus en plus souple, diminuant ainsi le degré de centralisation des informations au niveau des supérieurs hiérarchique, la technique des tableaux de bord est de plus en plus utilisés que les rapports d’activité. On assiste aussi à un système d’information de plus en plus informatisé tendant à recourir aux NTIC.

 

         L’utilisation des outils modernes de contrôle de gestion telle que la méthode ABC, les EIS (Entreprise information système) ou tableau de bord électronique, le Benchmarking ont vu le jour dans les entreprises tunisiennes, malgré qu’il ne s’agit pas d’une évolution remarquable en 2003 par rapport à 1996. Il y a très peu d’entreprises qui ont un système de comptabilité par activité le taux d’entreprises ne dépasse les 19% en 2003 alors qu’il était de 9% en 1996.

 

         Enfin on peut dire que le système de contrôle de gestion a connu une évolution dans sa conception, ses objectifs et ses outils depuis 1996, mais cela n’empêche pas que la conception classique du contrôle de gestion reste toujours incrusté dans les habitudes des contrôleurs de gestion, et les dirigeants des entreprises tunisiennes, et que cette évolution est à l’état embryonnaire.


S O M M A I R E

 

                                                                                                               Page                                                        

 

INTRODUCTION.................................................................................. 1

 

I- Evolution du contrôle de gestion : Aperçu théorique......................... 3

 

I-1- Evolution de la conception

 

   1-1- D’un contrôle réactif à un contrôle proactif...................................... 3

   1-2- Vers un contrôle de gestion stratégique : la vision en processus......... 4

   1-3- Vers un système d’orientation des comportements........................... 4

   1-4- Vers un système de pilotage de la performance................................. 4

 

I-2- Evolution des outils du contrôle de gestion..................................... 6

 

I-3- Tableau de synthèse : système de contrôle de gestion classique et

         Système de contrôle de gestion moderne...................................... 9

 

II- Evolution de la pratique du contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes     12

 

Introduction :

-         Méthodologie de la recherche empirique............................................ 12

-         Le choix de l’échantillon................................................................... 12

-         Les outils et les techniques de l’analyse des données.......................... 13

 

II-1- Evolution de la conception............................................................. 13

 

 II -2- Evolution des formes de contrôle................................................. 14

 

II-3- Evolution des objectifs du contrôle de gestion............................... 15

 

 II-4- Evolution des caractéristiques du système d’Information............ 16

 

 II-5- Evolution des outils du contrôle de gestion................................... 20

 

CONCLUSION GENERALE................................................................ 22

 


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